Evoluzione Normativa e Contesto di Riferimento
Il Decreto Legislativo 27 dicembre 2023 n. 209, attuativo della delega per la riforma fiscale, ha radicalmente innovato la disciplina della residenza fiscale delle persone giuridiche (delle società e degli enti) con effetto dal primo gennaio 2024. L’obiettivo primario della riforma è stato l’allineamento dei criteri interni con gli standard internazionali formulati in ambito OCSE e con le convenzioni contro le doppie imposizioni, riducendo i conflitti di doppia residenza e garantendo maggiore certezza giuridica al mercato.
Il Regime Pre-Riforma: Sede dell’Amministrazione e Oggetto Principale
Fino al 31 dicembre 2023, la normativa ex articolo 73 del TUIR considerava residenti in Italia le società che per la maggior parte del periodo d’imposta mantenevano nel territorio dello Stato la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale. La coesistenza di tali criteri di matrice civilistica ha generato negli anni rilevanti incertezze interpretative e contenziosi diffusi.
In particolare, il criterio dell’oggetto principale tendeva a radicare la residenza fiscale basandosi sulla localizzazione dei patrimoni o dei mercati di sbocco anziché sull’effettiva attività direzionale. Contestualmente, la nozione di sede dell’amministrazione sovrapponeva impropriamente il livello decisionale strategico a quello puramente operativo, esponendo le strutture multinazionali a contestazioni di esterovestizione.
I Nuovi Criteri Sostanziali dal 2024
La riforma attuata con il D.Lgs. 209/2023 ha eliminato il riferimento al concetto di oggetto principale e riformulato il riferimento al concetto di sede dell’amministrazione.
In un’ottica di aderenza al principio internazionale del Place of Effective Management, la nuova formulazione dell’articolo 73 definisce il criterio di sede dell’amministrazione come il luogo ove viene svolta la direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale.
Sede di Direzione Effettiva: Definizione e Ambito
La sede di direzione effettiva è definita dalla legge come la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. Tale criterio fa riferimento all’alta direzione aziendale e al top level di governance, identificando il luogo in cui vengono assunte le scelte fondamentali d’impresa.
Come chiarito dalla Circolare 20/E del 2024 dell’Agenzia delle Entrate e dalle relazioni illustrative, sono escluse dal computo della direzione effettiva le mere attività di vigilanza, controllo e monitoraggio svolte dai soci, salvo il caso in cui questi ultimi esercitino poteri di gestione diretti o rivestano formali cariche amministrative.
Sede della Gestione Ordinaria in Via Principale
La gestione ordinaria in via principale riguarda invece il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riferiti all’intera società. Questo parametro valorizza la presenza del middle management e il luogo in cui la struttura direzionale operativa attua la strategia aziendale.
La precisazione in via principale garantisce una netta distinzione tra la residenza della società e la presenza di stabili organizzazioni. L’amministrazione dell’impresa nel suo complesso radica la residenza, mentre l’operatività circoscritta a singoli rami d’azienda o impianti costituisce una mera articolazione locale.
La nuova definizione di residenza fiscale
La residenza fiscale di una società o di un ente viene definita sulla base della verifica di tre criteri tra loro alternativi:
- La sede legale
- La sede di direzione effettiva
- La sede della gestione ordinaria
La sussistenza di uno solo dei tre criteri per la maggior parte del periodo di imposta, configura in la residenza in Italia della persona giuridica.
Rapporti con le Convenzioni Internazionali e Prospettive
Benché la nuova formulazione normativa riduca significativamente il rischio di contenziosi nazionali, i casi di dual residence restano regolati dal modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.
Ove applicabile, la clausola tie-breaker attribuisce la residenza al Paese in cui è situata la direzione effettiva (Place of Effective Management).
Il concetto di stabile organizzazione
La stabile organizzazione è un concetto fiscale per esprimere la fonte reddituale presente nel territorio italiano di una impresa non residente che è oggetto di imposizione in Italia.
L’art. 162 del Tuir contiene una definizione di stabile organizzazione che, pur ispirandosi all’art. 5 del Modello Ocse delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, è molto più ampia.
È una stabile organizzazione “una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”.
Il concetto di stabile organizzazione si può configurare come una sede di direzione, una succursale, un’officina, un laboratorio, una sede di attività estrattive, un cantiere di costruzione, montaggio o installazione di durata superiore a 3 mesi, ovvero una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo da non fare risultare una consistenza fisica nel territorio stesso (ad es. attività on-line/web).
Viene definita stabile organizzazione anche l’esistenza di un soggetto (residente o non residente) che abitualmente conclude nello Stato contratti, diversi da quelli di acquisto di beni, in nome e per conto dell’impresa non residente.